US-Trusts im US-Erbrecht, im deutschen Erbrecht und im deutschen Erbschaftsteuerrecht

Die Akten des Nachlassgerichtes („Probate Court“) sind in den USA jedermann frei zugänglich („Public Records“).

Ein gängiges Mittel im US-Erbrecht, ein derartiges amerikanisches US-Nachlassverfahren („Probate Proceedings”) und die damit einhergehende und regelmäßig unerwünschte Publizität zu vermeiden, ist die Gründung eines US-Nachlasstrusts („Testamentary Trust“), auf den das Vermögen des Erblassers noch zu dessen Lebzeiten übertragen wird.

Dies geschieht im US-Erbrecht beispielsweise im Falle von unbekannten Erben („Unknown Heirs“) oder dann, wenn dem Erblasser („Decedent“) erbberechtigte Familienmitglieder zwar bekannt sind, er diese aber übergehen und vom Übergang seines Vermögen und jeglicher Kenntnis hierüber weitmöglichst von vorneherein ausschließen möchte oder wenn das Vermögen des US-Erblassers („Decedent“) in einer Vielzahl amerikanischer Bundesstaaten („Multiple Jurisdictions“) belegen ist und infolgedessen daher ohne eine lebzeitige US-Vermögensübertragung auf den US-amerikanischen US-Trust jeweils getrennte amerikanische US-Nachlassverfahren (“Probate Proceedings”) in allen diesen verschiedenen amerikanischen Bundesstaaten („Jurisdictions“) durchgeführt werden müssten.

Meist wird hierfür die Rechtsform eines widerruflichen („revocable“) lebzeitigen Trusts („Inter Vivos Trust“, „Living Trust“, „Lifetime Trust“) gewählt.

Das Recht der amerikanischen Trusts (US-Trusts) ist im Recht der einzelnen amerikanischen Bundesstaaten („States“) geregelt.

So ist beispielsweise im amerikanischen Bundesstaat („State“) New York das Recht des US-Trusts zusammen mit dem New Yorker Erbrecht und zusammen mit damit sachlich in Zusammenhang stehenden Bestimmungen, wie beispielsweise erbrechtlich wirksamen Vollmachtserteilungen, in einem speziellen New Yorker Landesgesetz geregelt, nämlich im New Yorker „Estates, Powers And Trusts Law“ („E.P.T.L.“).

Die für den widerruflichen („revocable“) Trust geltenden Vorschriften des New Yorker Landesrechts sind in der dortigen Sektion („Section“) 7-1.16 des „Estates, Powers And Trusts Law“ („E.P.T.L.“) zu finden.

Demnach ist ein New Yorker Trust nur dann widerruflich („revocable“), wenn dies in der Trusterrichtungsurkunde („Trust Deed“, „Declaration of Trust“, „Trust Agreement“) ausdrücklich so bestimmt ist, andernfalls ist er unwiderruflich („irrevocable“).

In Kalifornien ist der Trust im dortigen Landes-Erbgesetz („California Probate Code“) in den dortigen §§ 15.200 ff. gesondert und ausführlich geregelt.

Ganz allgemein gesagt ist ein Trust im US-Erbrecht ein rechtlich verselbständigtes Zweckvermögen, das durch einen US-Trusterrichter („Settlor“, „Grantor“, „Creator“) mittels einer US-Trusterrichtungsurkunde („Trust Deed“, „Declaration of Trust“, „Trust Agreement“) geschaffen und von einem US-Treuhänder („Trustee“) zu Gunsten der Begünstigen („Beneficiaries“) in dessen Eigentum entsprechend den in der US-Trusterrichtungsurkunde („Trust Deed“, „Declaration of Trust“, „Trust Agreement“) niedergelegten Bestimmungen gehalten und verwaltet wird.

Zu seiner Formwirksamkeit muss ein US-Nachlasstrust („Testamentary Trust“) in Schriftform errichtet und muss diese Errichtung durch den Trusterrichter („Settlor“, „Grantor“, „Creator“) notariell beglaubigt („notarized“) sein.

Ein amerikanischer Nachlasstrust („Testamentary Trust“) ist typischerweise in der Weise strukturiert, dass ihm ein lebzeitiger US-Trust („Revocable Living Trust“, „Inter Vivos Trust“, „Lifetime Trust“) vorangeschaltet ist.

Darin bestellt sich der US-Testamentserrichter („Testator“), US-Trustgründer („Settlor“, „Grantor“, „Creator“) und künftige Erblasser („Decedent“) für die Dauer seiner verbleibenden Lebenszeit selbst zum alleinigen US-Treuhänder („Trustee“) des US-Trusts.

Für die Zeit nach dem Ableben des Erblassers („Decedent“) und ersten Treuhänders („Trustee“) werden in der Trusterrichtungsurkunde („Trust Deed“, „Declaration of Trust“, „Trust Agreement“) dann so genannte Nachfolgetreuhänder („Successor Trustees“) benannt, und zwar als erster solcher Nachfolgetreuhänder („Successor Trustee“) typischerweise der überlebende Ehegatte („Surviving Spouse“) des Erblassers („Decedent“).

Nach dem Ableben des überlebenden Ehegatten („Surviving Spouse“) können US-Nachfolgetreuhänder („Successor Trustees“) dann beispielsweise die gemeinsamen Kinder der vorverstorbenen Eheleute oder sonstige Personen ihres Vertrauens sein.

Zwei Arten US-amerikanischer Trusts (US-Trusts) sind durch das amerikanische Bundes-Steuergesetz („Internal Revenue Code“, „I.R.C.“) in jeweils unbeschränkter Höhe von der amerikanischen Bundes-Nachlass- und Erbschaftsteuer („Federal Estate and Gift Tax“) befreit.

Zum einen sind dies gemäß Sektion („Section“) 2055 des „Internal Revenue Code“ („I.R.C.“) so genannte gemeinnützige US-Trusts („Charitable Trusts“).

Zum anderen sind dies gemäß Sektion („Section“) 2056 des „Internal Revenue Code“ („I.R.C.“) so genannte US-Ehegattentrusts („Marital Trusts“).

Um den unbegrenzten amerikanischen Ehegattenfreibetrag („Allowance of Marital Deduction“) auch für einen Ehegatten ohne amerikanische Staatsangehörigkeit zu erhalten, ist die Errichtung eines besonders qualifizierten US-Ehegattentrusts („Qualified Domestic Trust“, „QTip Trust“) gemäß Sektion („Section“) 2056A des „Internal Revenue Code“ („I.R.C.“) erforderlich.

Werden die Voraussetzungen dieses amerikanischen besonders qualifizierten US-Ehegattentrusts („Qualified Domestic Trust“, „QTip Trust“) über den gesamten Zeitraum vom Zeitpunkt seiner Gründung bis zum Tode des überlebenden, also zweitversterbenden, (nicht-amerikanischen) Ehegatten („Surviving Spouse“) eingehalten, so wird die Erhebung der amerikanischen Bundes-Nachlasssteuer („Federal Estate Tax“) bis zum Tode ebendieses überlebenden Ehegatten („Surviving Spouse“) aufgeschoben.

Dies setzt voraus, dass der überlebende Ehegatte („Surviving Spouse“) zu keinem Zeitpunkt Ausschüttungen aus dem Vermögensstamm („Principal“) des besonders qualifizierten US-Ehegattentrusts („Qualified Domestic Trust“, „QTip Trust“) erhält, genau derselbe überlebende Ehegatte („Surviving Spouse“) aber umgekehrt sämtliche laufenden Erträge („Income“) aus dem Vermögensstamm („Principal“) des besonders qualifizierten US-Ehegattentrusts („Qualified Domestic Trust“, „QTip Trust“) erhält.

„Pour-Over Will“ = Auffang-Testament

Vorsorgehalber, um nämlich tatsächlich auch alles lebzeitige Vermögen des Erblassers zu erfassen, wird vom amerikanischen Erblasser („Decedent“) parallel zur Errichtung des amerikanischen US-Trusts regelmäßig noch zusätzlich ein Testament („Testamentary Will“, „Last Will“) errichtet (so genannter „Pour-Over Will“), in welchem der US-Trust selbst als alleiniger Erbe („Beneficiary“) benannt wird.

Auf diese Weise soll beispielsweise auch für den Fall der Formunwirksamkeit der Trusterrichtung Vorsorge getroffen werden und soll im Übrigen auch das nach dem Zeitpunkt der Trusterrichtung in der Zeit bis zu seinem Ableben vom US-Erblasser („Decedent“) erworbene Vermögen vom amerikanischen US-Trust noch miterfasst werden.

Dabei werden üblicherweise die Bestimmungen der Trusterrichtungsurkunde („Trust Deed“, „Declaration of Trust“, „Trust Agreement“) sicherheits- und einfachheitshalber noch einmal wortgleich im US-Testament („Testamentary Will“, „Last Will“) wiederholt.

Im Anschluss an die Trusterrichtung muss die Übertragung des Vermögens des Erblassers in den amerikanischen US-Trust, also auf den US-Trustverwalter („Trustee“), einzeln erfolgen und kann nicht in der Trusterrichtungsurkunde („Trust Deed“, „Declaration of Trust“, „Trust Agreement“) selbst vorgenommen werden.

Die Bestellung von mehreren Trustverwaltern („Co-Trustees“) ist zulässig.

Auf die Erhebung amerikanischer Nachlass- und Schenkungsteuer („Estate and Gift Tax“) wirkt sich die Gründung eines amerikanischen Nachlasstrusts („Testamentary Trust“) - dessen Hauptzweck ja die Vermeidung eines amerikanischen nachlassgerichtlichen Verfahrens verbunden mit einer öffentlichen Einsehbarkeit der amerikanischen Nachlassakten ist - nicht aus.

Denn amerikanische Bundes-Nachlasssteuer („Federal Estate Tax“) und amerikanische Landes-Nachlasssteuern („State Estate Taxes“) werden dabei genauso erhoben wie von einem amerikanischen Nachlass („Estate“).

Ebenso werden amerikanische Bundes-Einkommensteuer („Federal Income Tax“) und amerikanische Landes-Nachlasssteuern („State Income Taxes“) auf Erträge eines amerikanischen Nachlasstrusts („Testamentary Trust“) bis zum Zeitpunkt seiner Abwicklung genauso erhoben wie auf Erträge eines amerikanischen Nachlasses („Estate“) bis zum Zeitpunkt von dessen Abwicklung, nämlich mittels Einreichung ein und desselben amerikanischen Steuerklärungs-Formulares „1041 U.S. Income Tax Return for Estates and Trusts“ für den Zeitraum zwischen dem Todestag des Trusterrichters („Grantor“, „Settlor“) bzw. Erblassers („Decedent“) einerseits und dem Zeitpunkt der Beendigung der Trustverwaltung („Trust Administration“) bzw. Nachlassverwaltung („Estate Administration“) andererseits.

Gebühren amerikanischer Trustverwalter („Trustees“)

Die Gebühren für die Tätigkeit eines US-Trustverwalters („Trustee“) sind üblicherweise geringer als die Gebühren für die Tätigkeit eines US-Testamentsvollstreckers („Executor of Estate“, „Administrator of Estate“, „Personal Representative of Estate“).

Als zweiter „Co-Trustee“ wird meistens der überlebende der beiden Ehegatten („Surviving Spouse“) eingesetzt, dessen Gebühr dann üblicherweise etwa 20 % – 40 % der Gebühr des anderen, den Löwenanteil der Abwicklungsarbeiten übernehmenden ersten „Co-Trustee“ beträgt.

Denn Trustverwalter („Trustees“) brauchen nicht natürliche Personen zu sein, sondern dies können auch juristische Personen sein, üblicherweise dann amerikanische Banken.

Deren Gebühren liegen normalerweise über dem Honorar von als Trustverwalter („Trustees“) bestellten Privatpersonen.

So beträgt beispielsweise gemäß dem „Fee Schedule/Trust and Estate Settlements“ der amerikanischen Wells Fargo Bank ihre Gebühr für die Abwicklung von Trusts und Nachlässen derzeit 2,5 % der ersten 5 Millionen US-Dollar des Brutto-Trustvermögens, 2,0 % von dessen nächsten 5 Millionen US-Dollar bis unter 10 Millionen US-Dollar und 1,0 % des 10 Millionen US-Dollar übersteigenden Anteils des Brutto-Trustvermögens.

Zusätzlich dazu berechnet diese Bank beispielsweise für den Verkauf von Grundstücken noch einmal eine Extra-Gebühr von 3 % aus einem Brutto-Verkaufspreis von unter 1 Million US-Dollar, von 2,5 % aus einem Brutto-Verkaufspreis von 1 Million US-Dollar bis unter 10 Millionen US-Dollar und von 2,0 % aus einem Brutto-Verkaufspreis von ab 10 Millionen US-Dollar.

Weiterhin beansprucht die Bank für sich das Recht, die von ihr für diese Wertgebühren erbrachten Abwicklungsleistungen (ungeachtet dieser wertabhängigen Gebühren und zusätzlich hierzu) noch weiter zu verringern, indem sie einzelne ihrer Trust-Abwicklungstätigkeiten an Dritte wie Rechtsanwälte, Steuerberater, Grundstücksmakler, Gutachter etc. entgeltlich wiederum zu Lasten des Trustvermögens auslagert und weiterreicht.

Ignorieren von US-Trusts durch das deutsche Erbrecht

Eine Anerkennung von US-Trusts im deutschen Erbrecht scheitert regelmäßig daran, dass diese mit keinem deutschen Rechtsinstitut unmittelbar vergleichbar sind.

So ist es dem Verfasser nur in Ausnahmefällen gelungen, ein deutsches Grundbuchamt davon zu überzeugen und dazu zu bringen, einen amerikanischen Nachlasstrust als neuen Eigentümer eines in Deutschland belegenen Grundstückes im deutschen Grundbuch einzutragen.

In einer Entscheidung des Oberlandesgerichtes (OLG) Schleswig vom 9. Juli 2014, Aktenzeichen: 3 Wx 15/14, zu einem nach englischem Recht errichteten Trust führt dies dazu, dass der Trustverwalter („Trustee“) als nicht existent angesehen und gleichsam übersprungen wird und ein in Deutschland ansässiger Begünstigter („Beneficiary“) stattdessen dann eben ohne Zwischenschaltung des Trusts direkt wie ein Erbe oder ein Vermächtnisnehmer nach deutschem Recht behandelt wird.

US-Trusts im deutschen Erbschaftsteuerrecht und Schenkungsteuerrecht

Besonderheiten auf Seiten der deutschen erbschaftsteuerlichen und schenkungsteuerlichen Behandlung von Ausschüttungen aus amerikanischen US-Nachlasstrusts („Testamentary Trusts“) gibt es hinsichtlich des Zeitpunktes der Erhebung deutscher Erbschaft- und Schenkungsteuer hierauf durch die deutsche Finanzverwaltung.

Denn während einem in Deutschland ansässigen Begünstigten („Beneficiary“) normalerweise die Verfügungsgewalt über die Vermögensgegenstände („Assets“) aus einem amerikanischen US-Nachlass („Estate“) selbst dann ab dem Zeitpunkt des Todestages des Erblassers („Decedent“) zugerechnet wird, wenn der amerikanische US-Nachlassverwalter („Executor of Estate“, „Administrator of Estate“, „Personal Representative of Estate“) deren Ausschüttung bzw. Übertragung an ihn noch jahrelang zurückhält, gilt für den Fall, dass das Vermögen eines amerikanischen Erblassers („Decedent“) zum Zeitpunkt des Todes im Eigentum eines amerikanischen US-Nachlasstrusts („Testamentary Trust“) steht, dass dann ein in Deutschland ansässiger Begünstigter („Beneficiary“) nach deutschem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht die Verfügungsgewalt hieran in der Regel erst dann erlangt, wenn der US-Treuhänder („Trustee“) des amerikanischen US-Trusts auch tatsächlich Ausschüttungen und/oder Vermögensübertragungen an ihn vornimmt.

Im Falle eines amerikanischen US-Nachlasstrusts („Testamentary Trust“) wird die Erhebung der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer also über das Datum des Erbfalles hinaus bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Ausschüttung bzw. Vermögensübertragung an den in Deutschland ansässigen Begünstigten („Beneficiary“) aufgeschoben (vgl. §§ 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2, 9 Abs. 1 Nr. 1a), Nr. 2 des deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Verbindung mit § 4 des deutschen Bewertungsgesetzes (BewG)).

Dies ist ständige Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofes (BFH) und der Finanzgerichte (vgl. BFH-Urteil vom 27.9.2012, Aktenzeichen: II R 45/10, veröffentlicht in BFHE 238, 540, BStBl. II 2013, 84, und DStRE 2013, 209, zuletzt bestätigt durch Finanzgericht (FG) Hessen, Urteil vom 19.9.2018, Aktenzeichen: 1 K 1905/15, veröffentlicht in DStRE 2019, 432).

Die deutsche Erbschaftsteuer wird hier also in Form der Schenkungsteuer nur schrittweise erhoben, und zwar zum Zeitpunkt und in Höhe des Betrages der jeweiligen Teilausschüttungen des US-Trustverwalters/US-Treuhänders („Trustee“) an die deutschen Begünstigten („Beneficiaries“).

Lediglich wirtschaftliches statt zivilrechtliches Eigentum gilt noch nicht als in Deutschland schenkungsteuerpflichtige Ausschüttung aus US-Trust.

Eine der deutschen Steuerpflicht unterliegende Trustausschüttung aus dem amerikanischen Trust an den deutschen Begünstigten/Bedachten („Beneficiary“) kann aus der Sicht des deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts nicht schon deshalb angenommen werden, weil sich der zu übertragende Gegenstand bereits in den Händen des deutschen Begünstigten/Bedachten („Beneficiary“) befindet und er hierüber bereits verfügen kann.

Denn mit Urteil vom 25. Juni 2021, II R 40/18, NV, veröffentlicht in DStR 2022, S. 299 – S. 302, hat der Bundesfinanzhof (BFH) zum schenkungsteuerrechtlichen Erwerb bei Auflösung eines anglo-amerikanischen Trusts ausdrücklich festgestellt, dass es für die Beurteilung, ob der Leistungserfolg eingetreten ist, auf die Zivilrechtslage und nicht darauf ankommt, wem bei lediglich wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) Vermögen nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen ist (vgl. ebenda, Seite 300, rechte Spalte, Mitte, mit weiteren Nachweisen aus der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dessen Urteil vom 25. Januar 2001, II R 39/98), dass angesichts der bürgerlich-rechtlichen Prägung des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO grundsätzlich keine Anwendung findet (vgl. ebenda, Seite 300, rechte Spalte, Mitte, mit weiteren Nachweisen aus der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dessen Urteil vom 22. September 1982, II R 61/80, BStBl. II 1983, 179) und dass es für den Eintritt des Leistungserfolges daher nicht genügt, dass der Begünstige/Bedachte („Beneficiary“) nur die wirtschaftliche Herrschaftsmacht über das Zugewendete bereits erhalten hat (vgl. ebenda, Seite 300, rechte Spalte, Mitte, mit weiteren Nachweisen aus der ständigen Rechtsprechung des BFH seit dessen Urteil vom 1. Februar 2001, II B 15/00).

In seinem Urteil vom 3. Juli 2019, Aktenzeichen: II R 6/16, veröffentlicht in DStR 2019, 2195, hat der für die deutsche Erbschaft- und Schenkungsteuer zuständige II. Senat des Bundesfinanzhofes (BFH) im Falle einer Schweizer Familienstiftung Ausführungen gemacht, die auch die erbschaftsteuerliche und schenkungsteuerliche Bewertung amerikanischer Trusts in Deutschland betreffen.

Demnach setzt die Entstehung deutscher Schenkungsteuer auf Ausschüttungen eines amerikanischen Trusts an einen deutschen Begünstigten voraus, dass hierauf ein einklagbarer Anspruch des in Deutschland ansässigen Begünstigten („Beneficiary“) besteht und die Ausschüttung an ihn nicht lediglich im Ermessen („Discretion“) des Trustverwalters („Trustee“) steht.

Zur Vermeidung der Zahlung fehlerhaft und damit rechtswidrig festgesetzter deutscher Schenkungsteuer auf amerikanische Trustausschüttungen nach Deutschland ist es also unabdinglich, den Text der amerikanischen Trust-Errichtungsurkunde („Trust Deed“, „Declaration of Trust“, „Trust Agreement“) einzusehen und dabei festzustellen, wie konkret die Position des deutschen Begünstigten („Beneficiary“) darin gefasst ist.

US-Schenkungen auf den Todesfall = „Payables on Death“ = „Transferables on Death“

Weitere vergleichsweise einfache Instrumentarien im US-Erbrecht, das amerikanische US-Nachlassverfahren („Probate Proceedings“) und die damit einhergehende unerwünschte Öffentlichkeitswirkung zu vermeiden, ohne hierfür einen amerikanischen US-Nachlasstrust („Testamentary Trust“) gründen zu müssen, stellen schließlich lebzeitige Schenkungen des US-Erblassers („Decedent“) auf den Fall seines Todes („Payables on Death“, „Totten Trusts“) und Gemeinschaftskonten („Joint Accounts“) dar.

In beiden Fällen geht das hiervon erfasste Vermögen des US-Erblassers („Decedent“) im Augenblick seines Todes unmittelbar auf den dort genannten Begünstigten („Designated Beneficiary“) im Falle der lebzeitigen Schenkung auf den Todesfall („Payable on Death“, „Totten Trust“) bzw. auf den überlebenden Inhaber des Gemeinschaftskontos („Joint Account Owner“) im Falle eines Gemeinschafts-/Oderkontos („Joint Account“) über.

Auch in diesen Fällen ist derartiges Vermögen des US-Erblassers („Decedent“) also der Verfügungsgewalt des amerikanischen US-Nachlassverwalters („Executor of Estate“, „Administrator of Estate“, „Personal Representative of Estate“) entzogen und fällt von vornherein gar nicht erst in den US-Nachlass oder den US-Trust.

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